Ирина Савинская, аудитор — От правильного выбора вида договора, его структуры напрямую зависит финансовый результат сделки, в конечном итоге влияющий на показатели ликвидности бухгалтерского баланса.

Осмысление роли договора и вопросов, связанных с условиями разрешения договорных споров, является особенно важным, уверена сегодняшний эксперт «Капиталиста» — иркутский аудитор Ирина Савинская. По ее мнению, от правильного выбора вида договора, его структуры и содержательного наполнения напрямую зависит финансовый результат сделки, в конечном итоге влияющий на показатели ликвидности бухгалтерского баланса.

Изменение условий хозяйственных договоров с целью достижения желаемого финансового результата или определенной структуры активов организации называется договорной политикой.

ИНСТРУМЕНТЫ ДОГОВОРНОЙ ПОЛИТИКИ

К инструментам договорной политики организации можно отнести выбор контрагента, вида и отдельных условий договора.

Проводя договорную политику, следует оценивать в комплексе все налоговые последствия заключаемого и (или) изменяемого хозяйственного договора. На первом этапе оценивается возможность реализации мероприятий по снижению налоговой нагрузки и принимается решение о заключении договора с экономическим субъектом посредством моделирования отдельных условий договорной конструкции в зависимости от:

• точности классификации договора и правильности толкования его условий (диспозитивных и императивных норм);

• величины возникающих налоговых обязательств;

• организационно-правовой формы осуществления предпринимательской деятельности субъектного состава договора;

• месторасположения контрагента, использования им налоговых льгот и применяемого режима налогообложения (общий или специальный налоговый режим);

• управленческой структуры организации (наличие или отсутствие филиалов и подразделений);

• уровня развития информационной системы в организации;

• наличия технических средств регистрации информации, компьютерной техники;

• уровня квалификации бухгалтерских кадров;

• согласованности действий юридической и бухгалтерской служб организации;

• методик учета активов и обязательств, зафиксированных в приказе об учетной политике организации;

• минимального и максимального объемов сделки.

Анализ этих факторов позволяет принять решение по упразднению нерентабельных видов договоров, разработке новых или улучшенных (модифицированных) вариантов, способствующих созданию оптимальных условий, сочетающих экономические выгоды в бухгалтерском учете и минимизацию налоговых отчислений.

 Оптимизация налоговой нагрузки через договор включает в себя последовательное выполнение следующих аналитических процедур:

• экономико-правовой анализ договора, в ходе которого рассматриваются гражданско-правовой, налоговый и бухгалтерский аспекты, а также оцениваются налоговые последствия и риски. В результате анализа принимается решение о разделении одного договора на несколько. Например, приобретение объектов основных средств, в первоначальную стоимость которых входит их обслуживание, целесообразно разделить на два договора — договор купли-продажи и договор об оказании услуг, в результате чего уменьшается стоимостная оценка объекта и снижается налог на имущество;

• анализ участников договора и видов их деятельности в зависимости от статуса контрагента (физическое или юридическое лицо).

Четкое установление правового статуса участника договора позволяет определить два немаловажных налоговых момента:

а) является ли контрагент плательщиком налога на добавленную стоимость с целью включения (выделения) налога в ценах на товары, работы и услуги;

б) появляется ли у организации обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость, налога на прибыль и налога на доходы физических лиц у источника выплаты;

• анализ предмета договора, относящегося к его существенным условиям.

Приведем несколько примеров использования договорной политики в целях минимизации налоговых платежей.

ДОГОВОР ПОСТАВКИ ИЛИ АРЕНДА ОСНОВНОГО СРЕДСТВА?

Приобретение основных средств с рассрочкой платежа может быть оформлено либо договором купли-продажи (с условием коммерческого кредитования), либо договором аренды. Хотя хозяйственное (экономическое) содержание операций одинаково, т.е. имущество находится у получающей по договору организации (соответственно, покупателя или арендатора) и используется в хозяйственном процессе, но оформление данной операции различными договорами будет иметь различные учетные и налоговые последствия для сторон сделки.

Замена приобретения отдельного объекта основных средств заключением договора аренды без перехода права собственности предпочтительнее для арендатора, поскольку может привести к экономии платежей по налогу на прибыль и налогу на имущество.

Во-первых, размер арендных платежей, включаемых в себестоимость у арендатора, может превышать амортизационные отчисления по указанному объекту, принятому к учету. Вследствие этого увеличиваются затраты и, следовательно, уменьшаются обязательства по налогу на прибыль.

Во-вторых, арендованные основные средства не учитываются на балансе арендатора и не увеличивают облагаемую базу по налогу на имущество.

АВАНСИРОВАНИЕ ПОСТАВКИ ТОВАРОВ (ВЫПОЛНЕНИЯ РАБОТ, ОКАЗАНИЯ УСЛУГ) ИЛИ ВЫДАЧА ЗАДАТКА?

Выдача аванса или задатка с экономической точки зрения является кредитованием поставщика (подрядчика) посредством перечисления ему стоимости (части стоимости) товаров (работ, услуг) до их фактической поставки (выполнения, оказания).

Приобретение основных средств с рассрочкой платежа можно оформить по-разному. Различными будут учетные и налоговые последствия для сторон сделки

 Включение в договор условий об авансе (предварительной оплате) является вариантом установления порядка оплаты товаров (работ, услуг). Налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, согласно п.1 ст.162 НК РФ.

Согласно ст.380 ГК РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне как доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения.

Таким образом, задаток по своей юридической природе представляет собой как форму обеспечения исполнения обязательства, так и форму расчетов по договору. Поэтому задаток может трактоваться как разновидность залога для целей налогообложения. В связи с указанной двойственностью правовой природы задатка существует риск признания задатка разновидностью авансового платежа. Вместе с тем следует исходить из того, что сумма задатка принимается в счет будущих платежей по договору только при условии его (договора) надлежащего исполнения. До этого момента, т.е. до отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), задаток выступает лишь обеспечением обязательства покупателя (заказчика). При этом п.3 ст.380 ГК РФ специально подчеркивает разницу между задатком как вариантом обеспечения обязательства и авансом как вариантом его (обязательства) исполнения.

В настоящее время по вопросу обложения задатков налогом на добавленную стоимость не существует однозначного предписания действующего законодательства о налогах и сборах.

По нашему мнению, если сумма задатка не будет израсходована, она не должна облагаться налогом. Для этого до момента исполнения сделки или возврата денежных средств их остаток на расчетном счете, на который был перечислен задаток, не должен быть меньше его суммы.

В этом случае задаток может рассматриваться как средства, полученные в обеспечение обязательства.

В случае замены условия об авансе (предоплате) задатком можно получить налоговую экономию по налогу на добавленную стоимость.

ВАРИАНТЫ МОДЕЛИРОВАНИЯ ОТДЕЛЬНЫХ УСЛОВИЙ ДОГОВОРА ПОСТАВКИ

Договор поставки — это такой договор купли-продажи, по которому согласно ст. 506 ГК РФ продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Этот договор является возмездным, так как одна сторона обязана предоставить товар, а другая уплатить за него. В соответствии с п. 3 ст. 455 ГК РФ к существенным условиям договора куплипродажи относится предмет договора — наименование и количество товара, за исключением договора купли-продажи недвижимости, для которого существенными условиями признаются также срок договора и цена передаваемого товара. Рассмотрим первую группу вариантов моделирования условий договора поставки, среди которых можно выделить:

• условие о моменте перехода права собственности на това-  ры;

• условие о доставке товаров.

Предусматривая в договоре с покупателем переход права собственности на товары не в момент передачи, а в момент оплаты, что позволяет сделать ст. 491 ГК РФ, поставщик получает возможность отсрочить момент признания выручки в бухгалтерском учете до даты получения денежных средств от покупателя, а в налоговом учете отложить уплату налога на прибыль.

В бухгалтерском учете по договору с особым переходом права собственности покупатель не является собственником товара до момента его оплаты, а в учете продавца отражается не выручка, а кредиторская задолженность. Этот вывод основан на нормах Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, в соответствии с п. 12 которого для признания выручки в бухгалтерском учете необходимо выполнение следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.

Оптимизация налоговой нагрузки через договор включает последовательное выполнение ряда аналитических процедур

 Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Другой вариант моделирования условий договора поставки — такой вид договора, который при прочих равных условиях более выгоден поставщику с точки зрения налогообложения. Вместо договора поставки с покупателем можно заключить агентский договор. Превращение покупателя в посредника и заключение агентского договора позволят снизить суммы НДС и налога на прибыль.

При осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе агентских договоров, как уже было отмечено ранее, налогоплательщики определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждения при фактическом исполнении условий договора.

В данном случае налоговую базу определяют как сумму доходов, полученную в форме вознаграждения, т.е. услуг агента, размер которых зависит от условий агентского договора. Следовательно, если покупатели не являются конечными потребителями товара, а перепродают его далее в оптовой торговой сети, поставщику имеет смысл попробовать договориться с покупателями о смене отношений на посреднические.

В этой ситуации НДС при отгрузке товаров начисляется при их передаче покупателям, а не в момент передачи посреднику. Из всего сказанного следует, что для привлекательности сделки и снижения налоговой нагрузки, а также налоговых рисков отдельные элементы юридической конструкции договора поставки необходимо заранее проектировать. От качества запланированных хозяйственных операций еще на стадии проектирования договора будет зависеть экономический результат сделки.

 

"Капиталист", иркутский журнал для предпринимателей № 6 (42) Сентябрь - Октябрь 2010 года

• Число просмотров: 3058